作者认为:本文论述了会计估计概念的基本含义和特征，并试图阐明会计估计形成所需要的各种要素之间的关系，从而为会计估计审计提供一些通俗易懂的思路和方法。

为了给财务报告的使用者提供有助于决策的信息，会计估计被广泛用于财务报告的编制。虽然会计估计具有不确定性，但在现行会计准则体系中并不认为削弱了财务信息的有用性，因为会计估计通常提供的信息有助于经营业绩的评价或未来现金流量的预测，即满足相关财务信息质量特征。

例如，固定资产需要通过估计其使用寿命和残值率进行分期折旧，并计入各期费用或相关资产成本。如果不是为了追求客观的可验证性而进行估算，那么可能的处理方法将是在购买时立即计入成本，或者在报废当期的损益中全额计入原值，因为可验证性的重要前提是根据已经发生的事实进行记录。但这两种方式的处理，不仅没有体现出会计技术上该资产的经济效益消耗模式，而且也违背了我们的商业常识，因为一项可以使用八年的资产，在投资决策或业绩评价中可以被广泛接受，可能会以八年成本回收的方式进行计算。

然而，尽管会计估计提供的财务信息有助于财务报告使用者的决策，但在我国目前的实践中，无论是企业会计人员做出会计估计还是注册会计师审计会计估计，在这方面仍有很大的改进。会计估计合理性的评价除了根据账龄、储存年限、折旧摊销率等进行计算或重新计算外，据笔者观察，刚入行的会计人员普遍的感觉是无处下手。这背后的原因可能是会计估计不是基于客观发生的交易或事实，易于记录和核对，而是涉及范围广泛、难以验证的不确定性假设、判断、模型或估计方法。对这些要素的有效评估需要对相关概念的深刻理解和专业判断的运用。但在时间紧、任务重、压力大的执业环境下，刚入职的会计师大部分忙碌的时间可能都需要用来补觉，很难有精力去深入学习和思考。

然而，随着商业交易的日益复杂和资本市场财务信息质量的提高，会计估计在财务报告的编制和审计中确实会变得越来越重要。参考美、英、港等资本市场的发展和监管趋势，充分认识和有效实施会计估计审计，也可能是中国注册会计师提高审计质量、降低审计风险、未来需要投入更多审计资源的重要领域。因此，笔者试图通过厘清会计估计的基本概念，深入探讨其性质、特征以及形成过程中所需要的各种要素之间的关系，提供一些通俗易懂的思路和方法，希望对有需要的人有所帮助。

中国实践中可能涉及的与会计估计审计相关的准则包括中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计及相关披露》及其应用指南、国际审计与鉴证准则理事会发布的《国际审计准则第540号——审计会计估计及相关披露》。以及as2501审计会计估计，包括PCAOB发布的公允价值计量。相关准则已全面介绍了会计估计审计所需的实务考量，包括审计目标、概念界定、风险评估、审计应对、审计结果评价、治理沟通和稿件记录等。本文的主要内容集中在概念界定和审计应对上。

一、会计估计的基本概念

根据《中国企业会计准则解释》，会计估计的定义是指企业根据现有的最新信息，对结果不确定的交易或事项做出的判断。

这一定义没有出现在《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和误差修正》及其应用指南中，可能是因为IAS 8只在IFRS中定义了会计估计变更，但没有解释会计估计的定义，只是在IAS 8.32中，“估计涉及基于最新可靠信息的判断”。

根据我国会计准则解释中的定义，会计估计有三个要素。第一种是结果不确定的交易或事件，属于目标对象，需要会计估计；第二是基于最新的可用信息，这是一项要求；最后，判断，根据文本结构，应该是会计估计的本质。根据中文意思，判断是指“肯定或否定某事物存在，或表明某物体是否具有某种属性的思维过程”，根据IAS 8中使用的判断含义，是指“经过慎重考虑后形成意见或作出决定的过程和行动”。

在会计估计是一种判断的情况下，做会计估计是一种判断，但在财务报表中如何得到具体货币金额的逻辑上似乎没有中间环节。因为如果没有中间过程，根据最新的可靠信息判断就可以给出一个数字，这个数字只能由管理层来取，就像实践中常说的那样。如果是这样的话，会计估计审计过程中所需要的评估模型、假设和输入数据似乎根本没有实施的依据。此外，如果会计估计的本质是一种判断，似乎很难反映或概括属于会计估计的公允价值的特征，因为公允价值的估计显然不仅仅是一种判断，而是基于模型、假设和输入数据的结果。在这些要素中，可能需要使用判断，但判断本身并不能代表这个结果。

IASB于2021年2月发布的修订版《国际会计准则第8号》解决了这一定义困境。修订草案增加了会计估计的定义，并对会计估计形成的各种要素进行了详细说明。

首先，修订后的IAS 8.5规定，会计估计是指财务报表中具有计量不确定性的货币金额，即会计估计的性质是货币金额，具有计量不确定性的特征。《国际会计准则》第8.32条进一步解释称，计量的不确定性是由于会计准则要求某些交易或权利和义务以货币金额反映在财务报表中，但这些交易或权利和义务的货币金额无法直接观察，因此只能进行估计。

基于这种计量不确定性，国际会计准则第8.32号进一步规定，会计估计的形成需要涉及判断和假设。在此使用“涉及”而不是“是”作为谓语动词的原因在修订草案的BC44段中有所解释。当初，IASB在修订IAS 8草案时，将会计估计定义为“当报告项目无法准确计量时，应用会计政策时所使用的判断和假设”，与我国会计准则解释中的定义类似。然而，在收到反馈后，IASB同意另一个定义更有助于清晰区分会计估计，即“会计估计是指通过需要使用判断和假设的计量方法而获得的结果，而不是判断和假设本身”，因为这可以避免财务报告中使用的其他判断和假设被误认为会计估计。比如毛收益法和净收益法会计政策的选择也涉及到判断，但这种判断不应视为会计估计。

最后，新的IAS 8.32A款进一步明确了形成会计估计的不确定货币金额所需要的要素，即企业采用计量方法和输入值进行会计估计。计量方法包括估算方法和估价方法。前者用于估计预期信用损失，后者用于衡量资产或负债的公允价值。

根据修订后的国际会计准则第8号的内容，会计估计是报表中的数字金额，在计量上具有不确定性。它是测量方法和输入值的结果，需要在形成过程中进行判断和假设。

虽然上述概念已经比较完整，但仍有一些理论问题在会计准则中没有得到积极回应。幸运的是，审计准则可能会对会计估计有更深入的解释，以帮助大多数注册会计师具体实施。有趣的是，虽然在2021年2月发布的修订版《国际会计准则第8号》中，会计估计被定义为“财务报表中具有计量不确定性的货币金额”，但上述中国审计准则和《国际审计准则第540号》分别在2010版和2009版采用了类似的定义，在2018年的《国际审计准则第540号》和2019年的《国际审计准则第540号》中，中国的会计估计被审计。

例如，ISA 540认为会计估计计量的不确定性反映了知识和数据的内在局限性。正是由于这种局限性，会计估计本身具有主观性，导致了计量结果与实际结果之间的差异。

其背后的原因是会计估计涉及的交易或事项都是关于未来将要发生或假设现在将要发生的事项，如估计负债、交易性金融资产的公允价值等。由于人类无法准确预测未来或准确假设现实，在没有客观发生过、可以直接观察和记录的对象时，就希望在财务报表上用数字反映未来或假设的交易和事项的金额。目前认为，最准确的计量方案是使用一种方法或模型，并考虑那些在使用过程中能够反映未来交易和事件发生量的可获得的可观察数据或属性，即考虑中国指引中提到的“最新可获得信息”。在选择测量方法和可观测数据的过程中，由于需要结合具体情况，涉及到做出判断；当需要使用不可观察的数据或判断未来事件是否会发生时，就涉及到形成假设。

判断和假设都包含主观因素，为管理偏差提供空。而且，用于形成会计估计的计量模型可能过于复杂或变量过多，也容易因管理层认知不足而产生误差。这些计量不确定性的主观性和复杂性共同构成了会计估计中重大错报风险的来源。

二、审计实践中的理念

在审计实践中，当发现重大错报风险时，有必要设计审计程序来处理。审计准则为会计估计审计提供了三个审计方向，即:

确定截至审计报告日发生的事件是否提供了与会计估计相关的审计证据；

测试管理层如何进行会计估计；

注册会计师进行点估计或区间估计，以评估管理层的点估计。

第一项其实就是实践中经常用到的后验项目。你想非常熟悉它，不必多说。对于第二项和第三项，虽然两者都需要对会计估计有深刻的理解才能实施有效的审计程序，但本文主要关注第二项，因为第三项在实践中可以视为第二项中某些要素的替代，如使用不同的方法、假设或输入数据。

审计标准用于测试管理层如何进行会计估计，包括测试内部控制和实施实质性程序。鉴于我国实践中被审计单位内部控制的现状，理解和执行实体程序可能更为重要。就会计估计的实质性审计程序而言，审计准则对会计估计形成过程中的计量方法、假设条件和输入数据作了详细规定。除了根据客观证据测试输入数据的准确性和完整性外，测量方法、假设和输入数据的审计程序主要是评估。总结起来有三点:评价合理性、评价一致性、评价是否符合企业会计准则要求。

一致性很容易理解，遵守企业会计准则也有明确的方向。至于合理性，虽然审计准则提供了一系列可以考虑的因素，最终确定其是否合理，尤其是计量方法是否符合具体条件，但审计准则明确表示属于专业判断。

虽然职业判断一直被称为玄学，但中国注册会计师协会2015年3月发布的《中国注册会计师职业判断指南》实际上在实际应用中提供了有益的指导。专业判断在会计估计审计中的应用首先应遵循既定的标准框架，包括审计准则和会计准则；其次，职业判断是一个具有不确定性的决策过程，决策过程的第一步是确定职业判断的问题和目标；最后，专业判断要基于具体的事实和情况。基于这些准则，回顾如何评价计量方法或假设是否合理，或许第一步就是要想清楚会计估计的目的是什么。

虽然会计准则中的会计估计有很多种，但基于概念框架中对财务报告目标的理解，并结合各种具体准则，笔者认为，如果一个会计估计中的计量方法是合理的，那么计量方法应高度刻画会计估计结果与输入数据之间的相关性或因果关系，且这种关系应反映相关交易、事项或权利义务的某些经济特征；如果一个假设是合理的，它应该有现实基础，没有明显的偏差和被实现的机会，无论这个假设是否预测了一个事件，或者涉及到使用一个不可观测的数据。

三、几种常见的会计估计

基于上述会计估计的概念和实践中的想法，笔者选取了几种常见的会计估计，试图更清楚地说明一些审计方法在实践中是如何应用的。

库存折旧准备金

对于存货跌价准备，实践中很多企业采用的是存货年限法。账龄法本身是一种计量方法，或者根据修订后的IAS 8，是一种估算方法。在这种方法中，不同库龄下的存货金额和计提比例是这种估算方法使用的输入数据，其中不同库龄下的存货金额是可观察、可验证的数据，因为其来源可以追溯到入库单上的时间和金额，计提比例是不可观察的，需要假设。存货账龄法本质上反映了不同存货账龄下，存货跌价准备与存货金额、计提比例之间存在线性关系，这种线性关系需要根据具体情况进行判断，供企业估计存货跌价准备是否合理，这里的具体情况是指存货的经济性或商业性特征。

比如对于消费电子制造企业来说，时效法可能更合适。考虑到消费类电子产品的种类和型号较多，且更新速度较快，在毛利率没有明显下降的情况下，存货账龄法可能是反映存货未来预计现金流的较好估计方法。比如，根据历史经验，虽然2年以上的存货没有实物损坏，但基本没有售后，也没有残值。1年以上的存货由于市场升级和产品更新，下一年只能卖出30%，也就是说1年以上的存货有70%以上会变成2年。因此，根据会计准则，可变现净值旨在反映存货未来的预期净现金流量，按照账龄法计提折旧准备。虽然未对销售价格、待发生成本、销售费用进行估算，但仍可判断为100%计提2年以上存货、70%计提1年以上存货是合理的，因为对于该企业而言，不同存货年限下存货跌价准备金额与存货金额、计提比例的线性量化关系，真实反映了根据可得历史信息，存货可变现净值与账面价值的差异。当然，由于会计估计的内在不确定性，未来实际未售出的存货与预计折旧准备金额可能存在偏差。但是，考虑到概念框架下质量特征含义的真实反映，避免错误并不意味着它在各个方面都是完美和准确的。虽然会计估计不准确，但如果其作为估计的性质和估计过程的局限性能够清楚地描述出来，并且估计的形成没有错误，仍然会被认为是真实的反映。形成过程中没有误差，这可能意味着已充分利用了可用的信息，在选择过程中没有偏差。

相应地，对于生产冷轧钢的企业来说，采用库龄法可能并不合适。毕竟在可预见的未来，冷轧钢刚开始不会过时，二来容易保存。影响其可变现净值的主要因素是未来销售价格，而不是仓库年限。此外，由于冷轧钢产品的高度同质化，市场上有许多可观察到的价格。存货跌价准备估计的核心问题是未来售价的选择，审计准则中有提及。对这种判断进行评估，通常可以找出企业选择用来估算存货跌价准备的售价数据，是否与其日常经营定价所参考的售价数据源一致。如果不一致，需要了解原因并评估是否存在管理偏差，或者由注册会计师根据其他来源的售价进行独立点估计，并与企业的估计结果进行对比。

预期信用损失

类似于存货跌价准备，但更复杂和主观的是预期信用损失。根据新的金融工具准则，预期信用损失是指金融工具信用损失按违约风险加权后的加权平均值，其中预期实际上是预期价值的含义，即按违约风险计算的加权平均值，而加权信用损失是指根据合同应收的所有合同现金流量与企业预期收取的所有现金流量按实际利率贴现后的差额。在估计预期信用损失时，根据上述定义，输入数据首先包括合同现金流，通过观察合同或发票上的金额可以获得或验证；其次，预计收集所有现金流和违约风险权重，由于未来事项无法直接观察，需要进行估计；最后，对于折现率，由于应收账款的共同信用期通常不到一年，为了简化起见，实践中很少考虑这一因素的影响。

基于上述预期信用损失定义中考虑的输入数据，香港资本市场的一个常见做法是评估每个客户的信用风险水平。基于信用风险等级，获取评级机构公布的不同信用等级的历史违约风险概率和信用损失率，并与客户应收账款金额相乘，得到预计信用损失的预估金额。下图是穆迪在实践中发布的常见信用风险数据报告。

违约率，第一行指债券期限，第一列指信用评级。

信用损失率，第一行指债券期限，第一列指信用评级。

但违约概率×信用损失率×风险暴露=预期信用损失的计量方法虽然符合会计准则，且违约率和信用损失率使用公认的数据来源，但实践中需要注意的是，违约率和信用损失率是基于信用风险评级选择的，信用风险评级是按照企业内部的一套方法进行评估的。评级方法是否与穆迪评级方法一致涉及到判断，需要进一步的测试来了解和评估企业第二，需要注意的是，数据实际上代表的是全球违约率和信用损失率，这个过程是经过选择和加权的。这些数据是否适用于企业所在区域的客户，可能还需要进一步考虑，因为实际上有一种假设，认为该评级下的数据代表了企业客户的信用风险特征，但这种假设并不自然合理，可以通过回顾性审查或与国内其他数据来源对比进行验证。最后，根据CAS 22.58，预期信用损失不仅要考虑过去的事件和当前的情况，还要考虑对未来经济形势的预测，即前瞻性因素数据，如果不是通过宏观经济变量之间的回归或行业统计指标与信用损失之间的计量模型得到的，通常是一种高度主观的假设，但其影响通常较小。在实践中，敏感性分析可以用来判断是否合适。比如前瞻性因子为预期信用损失率的5%，可以用10%或1%来衡量，可以观察到不同数据下的结果与企业预估金额的差异。

但是，虽然上述衡量方法在理论上是可行的，但也有很多局限性，比如需要高质量的数据来源，需要高度专业化的客户信用评级体系，需要相关专业人员花费更多的时间。因此，通常要求估价师在香港市场完成这项工作。在mainland China，考虑到这些制约因素，常用的预期信用损失计量方法仍然是账龄法。账龄法的合理性在于应收账款的账龄在一定程度上反映了违约风险的高低。应收账款账龄越长，违约风险越高，信用损失的可能性越大。因此，不同账龄下应收账款与坏账准备的比例相乘，似乎有一个相对合理的估算金额。

但在实践中，账龄法的一个核心问题一直难以解决，那就是坏账准备比率的假设数据是否有充分的依据。与新金融工具准则实施后引入的迁移率模型不同，损失率是根据历史损失率与各账龄至下一账龄的迁移率乘积计算得出，并通过前瞻性因素进行调整。实际使用的估算方法没有考虑不同时效之间的迁移率。常见的坏账率通常是1年内3-5%，1-2年20%，2-3年50%，3年1000。这种明显采取的坏账比例，并没有反映历史信息、实际情况，以及前瞻性因素的影响。很难说它在选择假设的过程中没有错误，也不能说它真实地反映了应收账款面临的信用风险特征。如果在回顾性审查中发现本期计提和本期转回的金额均较高，其实基本上意味着坏账估算的准确性存在较大偏差。

例如，一个企业的客户包括三大电信运营商和许多其他中小型企业。虽然三大电信运营商的应收账款回款期限较长，比如一年的信用期，实际付款日期可能是两年后，但他们从未有过坏账，而其他类型的客户通常有180天的信用期，但账龄不到一年的应收账款已经无法收回。在这种背景下，如果对所有应收账款按照1年内5%、1-2年内20%的假设和方法计提信用减值准备，减值准备的金额会偏高，因为根据现实中可获得的信息，并不能真实反映应收账款面临的预期信用风险，这不仅是计提比例假设的输入数据问题，也是对不同信用风险特征的客户进行分组的方法问题。就三大运营商的应收账款而言，无论根据历史经验还是当前的信用风险状况，损失的主要风险来源可能不在于对方违约导致的无法收回账款，而在于长期不付款损失的时间价值。但根据三大运营商的信用评级，代表应收账款时间价值的折现率不太可能达到上述坏账准备比率的水平。

好在按照上述模型计算的信用减值准备金额比较高，保证了审慎性。当坏账发生在经济下行期，需要核销时，可能不会出现较大波动。此外，如果企业的某个客户确实存在重大违约风险，实践中通常会进行单一评估，计提不足的情况很少。但从概念框架来看，如果当期计提较多，则意味着未来可能会发生逆转，因此很难说能够满足如实反映的中立性要求。

公允价值和资产减值

同样值得一提的是公允价值估计。公允价值估计不同于对未来事件的会计估计，如存货跌价准备或预期信用损失。它在计量日估计资产和负债的金额。虽然不是预期的未来事件，但由于该金额是假设在计量日发生的交易价格，在没有直接可观察价格的情况下，只能根据公允价值的定义，使用估值方法和输入数据进行估计。

虽然公允价值的定义有些模糊，似乎难以适用，即市场参与者在计量日以有序交易方式出售资产时能够收到或转让负债的价格，但它实际上揭示了公允价值的一个基本原则，即在进行估值假设时，应当从市场参与者的角度来考虑，这与资产减值准则中考虑预计未来现金流量时从企业的角度有所不同。

公允价值的估值方法比较明确，有市场法、收益法、成本法等，每种方法又有不同的细分，如市场法下的市盈率法或市净率法，收益法下的折现法或期权定价模型。由于这些方法被普遍接受，具有一定的财务或经济理论基础，在审计过程中通常不会受到质疑，真正需要评估的是这些方法是否适用于具体情况。例如，在股权激励计划下向员工授予股票期权时，如果期权的行权条件包含目标股票未来达到一定价格的要求，那么如PCAOB AS 2501下的实际问答所建议的，期权的定价模型应该选择二叉树而不是Black-Scholes-Merton，因为后者模型没有考虑市场条件对期权价值的影响。

实践中，根据我国历年的监管提示，公允价值估计重大错报的风险主要不来自模型法，而在于假设和输入数据。造成这种情况的重要原因可能是估值模型的理论基础虽然完善，但对应模型下需要的输入数据中不可观测的部分太多，需要大量的假设和判断。假设和判断没有错，这是会计准则或估值方法所允许和要求的。但当这些假设和判断涉及重大利益时，无论是对赌协议下的压力，还是保证上市公司业绩的需要，管理层主观判断和假设的偏差都难以避免，尤其是在未来现金流预测中，普遍洋溢着过度乐观，没有现实依据。在这种情况下，很多时候需要考虑“假设的合理性取决于管理层实施某项措施的意图和能力”，其中意图可以通过董事会会议记录或批准的预算来确认，但评估能力存在一定的困难，因为这确实需要综合考虑行业的现状、未来的市场、公司的组织和资源，也意味着需要行业知识和经验来支持判断。比如，如果我们知道目前我国智能手机的数量和更换频率以及终端市场的竞争情况，再看手机零部件制造企业的利润预测，未来三年每年都会增长30%以上，或者毛利率不下降，可能容易认为其合理性存疑，从而进一步了解管理层做出假设输入值的依据，从而判断是否存在偏差。

这种主观假设和判断不仅广泛存在于公允价值中，也存在于资产减值中。对于新会计师来说，除了需要更有经验的注册会计师参与外，最重要的是保持专业怀疑，不要相信管理层过于乐观的陈述。一般可执行的程序包括将各假设下的输入值与历史和行业进行比较，如预期未来现金流中的收入增长率、毛利率和成本费用率，并检查外部数据获取过程和来源，如用于计算权益资本成本的无风险利率、β值和市场收益率等。当企业使用的输入数据与历史、行业或其他外部数据存在重大偏差时，可能需要进一步了解原因，进行敏感性分析或独立估计，以评估估计是否可能存在错报。

估计负债

重大错报的风险也主要来自判断和假设，而不是来自估计方法领域的法律诉讼。企业面临诉讼案件时，法院判决的方向、是否应确认负债、可能赔偿的金额等都需要管理层做出判断和假设。在这种情况下，除了从企业获得法律意见或律师意见外，如果会计师有能力阅读相关法律或司法解释，并在裁判文书网上搜索类似案例进行分析比较，也可能是一种有效的评估方法。比如食品生产企业因食品安全问题被起诉，企业根据律师意见判断可能败诉，并根据消费者实际处理的金额和损失的时间计提预计负债。但根据以往类似案件的检索，最终的判决结果是食品企业根据《食品安全法》赔偿消费者十倍价格或三倍损失，因此在没有额外证据的情况下，企业对赔偿金额的假设很难被认为合理。

第四，最后

会计估计的主观性和复杂性使得很难处理实践中常用的测试和分析程序。在没有客观证据直接验证的情况下，以专业判断为核心的评价程序是合理保证财务报表是否真实反映的必由之路。但实际上，这就对会计师提出了很高的职业要求，因为与绘制证据、发送信函、重新计算等只需要检查和执行的工作不同，为了评估模型和假设并得出适当的结论，会计师需要熟悉标准，具有丰富的行业经验，对商业和经济本质有深刻的理解，并保持客观的独立性和职业怀疑。

但这种高要求也可能在一定程度上反映了会计师作为专业人员面对复杂、棘手问题的综合能力，也可能是这个行业被认为专业或者应该被尊重的来源之一。正如《中国注册会计师职业判断指南》所言，审计实务不能简单靠机械来进行，职业判断作为职业能力的核心，也是注册会计师职业的本质。